3.5.4
Základní kapitál s. r. o. z účetního a daňového pohledu
Ing. Martin Děrgel
Základní kapitál představuje vlastní zdroj společnosti, který se v rozvaze (bilanci) vykazuje na straně pasiv. Předmět vkladu se přirozeně naopak nachází na straně aktiv. Poprvé se obojí objeví v zahajovací rozvaze sestavené ke dni vzniku s. r. o. (nabyvatele), tedy zápisu do obchodního rejstříku. Od tohoto dne tuto firmu stíhá povinnost vést účetnictví, přičemž na základě zahajovací rozvahy s. r. o. otevře účetní knihy, v nichž prvními účetními zápisy bude právě převod stavů zahajovací rozvahy do účetních knih.
O základním kapitálu při jeho vytvoření (po zápisu do OR) účtuje s. r. o. v rámci účtové skupiny 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy, přičemž nejčastěji jde o syntetický účet 411 – Základní kapitál. Při prvotním vytvoření ZK se nesetkáme s rozlišením na ZK zapsaný versus nezapsaný (pro který je obvykle určen účet 419), protože se začíná účtovat až po zápisu do OR. Účty základního kapitálu se povinně analyticky člení:
a) podle způsobů vzniku (vklady versus zisk samotné s. r. o.) a
b) podle jednotlivých společníků.
Splacené vklady budou zaúčtovány podle předmětů těchto vkladů a nesplacené vklady (které přicházejí do úvahy pouze u peněžitých vkladů) se vykáží jako pohledávka za upsaný vlastní kapitál v rámci účtové skupiny 35, zpravidla se k tomu využívá účet 353, který bude opět analyticky členěn podle společníků.
Zakladatelé A a B založili AB, s. r. o. Ve společenské smlouvě se dohodli na následujících vkladech:
Poznámka: Pro přehlednost ještě nyní nebudeme uvažovat DPH, případně zakladatelé nejsou plátci.
1. Zakladatel A upsal tyto předměty svého vkladu:
a) peníze 150 000 Kč, z čehož:
-
100 000 Kč převede před zápisem do OR na zvláštní vázaný účet zřízený správcem vkladu (což je u prvotních vkladů přesahujících 20 000 Kč jediná možnost),
-
zbývajících 50 000 Kč doplatí do dvou měsíců po zápisu do obchodního rejstříku hotově,
b) zásoby zboží, které má ve svém účetnictví oceněny na 300 000 Kč, znalec je ocenil na 350 000 Kč.
2. Zakladatel B upsal tyto předměty vkladu:
a) peníze 100 000 Kč, z čehož:
-
50 000 Kč převede před zápisem do OR na zvláštní vázaný účet zřízený správcem vkladu (což je u prvotních vkladů přesahujících 20 000 Kč jediná možnost),
-
zbývajících 50 000 Kč doplatí do dvou měsíců po zápisu do obchodního rejstříku hotově,
b) skladiště v pořizovací ceně 1 milion, účetní zůstatková cena 800 000 Kč, znalecké ocenění 600 000 Kč,
c) malé nákladní auto v pořizovací ceně 500 000 Kč, účetní ZC 200 000 Kč, podle znalce 300 000 Kč.
Z účetního pohledu nabyvatele (s. r. o.) jsou stěžejní znalecké hodnoty nepeněžitých vkladů.
U nepeněžitých vkladů, zejména u nemovitých věcí, může vzniknout komplikace, kdy nakonec např. kvůli právním vadám nepřejde vlastnické právo k předmětu vkladu na nabyvatele. Tehdy je takovýto vkladatel (společník) podle § 26 odst. 1 ZOK povinen uhradit cenu nepeněžitého vkladu v penězích, a to podle ocenění uvedeného ve společenské smlouvě. Podobně je tomu i v případě, že cena nepeněžitého vkladu ke dni nabytí vlastnického práva nabyvatelem poklesne, resp. nedosáhne výše emisního kursu uvedeného ve společenské smlouvě, kdy je podle § 28 ZOK vkladatel povinen doplatit rozdíl v penězích.
Podnikatel C zakládá s dalšími dvěma osobami firmu ABC, s. r. o., přičemž se zavázal k nepeněžitému vkladu svého malého bytového domu, který koupil za 5 mil. Kč. Znalec ocenil tento předmět vkladu na 6 mil. Kč.
Katastrální úřad ale odmítl provést změnu vlastníka s tím, že k dané nemovité věci se váže zástavní právo.
Z tohoto důvodu nově vzniklá obchodní společnost ABC vymění jeden druh majetku – nevložený bytový dům – za jiný druh majetku stejné hodnoty – nejprve za peněžitou pohledávku za dotyčným vkladatelem a poté za inkasovanou peněžní náhradu.
U nepeněžitých vkladů může nastat i opačná situace, kdy nabyvatel bude platit vkladateli, aby dorovnal hodnotu vkladu. Jde o případy, kdy je znalecká hodnota předmětu nepeněžitého vkladu – případně alternativní způsoby ocenění nepeněžitých vkladů při zvýšení základního kapitálu podle § 458 a 469 ZOK – vyšší než částka započítaná na vklad dotyčného společníka. Např. společník vloží majetek ve znalecké hodnotě 150 000 Kč, který je započten na jeho vklad do základního kapitálu jen 100 000 Kč, rozdílový přesah vložené hodnoty 50 000 Kč může být společníkovi nahrazen vyplacením peněz. Alternativně lze přesah vymezit jako rezervní fond nebo vkladové ážio, viz § 144 ZOK.
Firma D je jedním ze zakladatelů ABCD, s. r. o. Předmětem nepeněžitého vkladu D je pozemek v účetní hodnotě 300 000 Kč, znalec jej ocenil na 500 000 Kč. Podle společenské smlouvy bude tento nepeněžitý vklad společníka D započten na jeho vklad do základního kapitálu pouze ve výši 400 000 Kč. Nicméně vložen do s. r. o. bude samozřejmě celý pozemek, čímž firma získá majetek ve znalecké hodnotě 500 000 Kč. Přesah hodnoty nepeněžitého vkladu nad hodnotou započtenou na vklad 100 000 Kč bude zakladateli (společníkovi) D vyplacen coby peněžitá náhrada.
Pro nabyvatele vkladu představuje přiznaná peněžitá náhrada závazek vůči společníkovi D, který se zachytí na účtu 365 – Ostatní závazky ke společníkům, a ve lhůtě uložené společenskou smlouvou se uhradí. Podíl společníka D na ZK s. r. o. bude odpovídat hodnotě jeho nepeněžitého vkladu snížené o vyplacenou peněžitou náhradu.
Podle § 13 odst. 4 písm. d) a § 14 odst. 3 písm. c) ZDPH je předmětem DPH vložení nepeněžitého vkladu do obchodní korporace ve hmotném nebo nehmotném majetku, pokud vkladatel při nabytí majetku (nebo u jeho části) uplatnil odpočet daně. Výjimka se týká vkladu (části) obchodního závodu, který sice není předmětem DPH [§ 13 odst. 7 písm. a), § 14 odst. 5 písm. a) ZDPH], ale z nabyvatele neplátce automaticky činí plátce DPH [§ 6b odst. 1 písm. b) ZDPH], čímž je zajištěno, aby se majetek nezatížený DPH dostal k neplátci daně.
Pokud nepeněžitý vklad – coby dodání zboží, resp. poskytnutí služby – není osvobozen od DPH (což se týká zejména vkladů nemovitých věcí podle § 56 ZDPH), pak se jedná o zdanitelné plnění a vkladatel (plátce DPH) je povinen přiznat odpovídající DPH na výstupu, přičemž za splnění povinnosti přiznat daň odpovídají vkladatel i nabyvatel společně a nerozdílně. Základem daně je cena zboží nebo obdobného zboží, za kterou by jej bylo možné pořídit ke dni uskutečnění [§ 21 odst. 4 písm. d) ZDPH], a pokud ji nelze určit – a rovněž u nehmotného majetku – výše celkových vynaložených nákladů podle § 36 odst. 6 ZDPH. Zpravidla je základem pro výpočet DPH u nepeněžitých vkladů znalecká hodnota, z níž se DPH počítá metodou "shora" násobením příslušným koeficientem podle § 37 písm. b) ZDPH.
Účetně je v těchto případech DPH na výstupu z nepeněžitého vkladu součástí ocenění nabytého, resp. navýšeného podílu na s. r. o. Naproti tomu do nabývací ceny podílu pro účely daní z příjmů se toto DPH promítne pouze, není-li nabyvatel přijímající nepeněžitý vklad plátcem (§ 24 odst. 7 ZDP).
Matka, a. s. (plátce DPH) jako jediný zakladatel obchodní společnosti Dcera, s. r. o. vkládá do jejího základního kapitálu dodávkový automobil, při jehož pořízení uplatnila odpočet DPH na vstupu.
Pořizovací cena automobilu u Matky, a. s. byla 400 000 Kč, jeho aktuální účetní zůstatková cena je 150 000 Kč, daňová zůstatková cena 250 000 Kč. Znalec ocenil tento nepeněžitý vklad na 200 000 Kč, přičemž stejnou částkou se tento automobil započítává na emisní kurs Dcery, s. r. o.
Jelikož vkladatel uplatnil u automobilu odpočet daně, je jeho nepeněžitý vklad předmětem DPH a protože nejde o plnění osvobozené od daně, jedná se o zdanitelné plnění podléhající DPH na výstupu. Základem pro výpočet DPH bude znalecké ocenění 200 000 Kč, které je považováno za cenu včetně 21 % DPH, kterou musí vkladatel uplatnit na výstupu. Výši daně plátce vypočte metodou tzv. shora v souladu s § 37 písm. b) ZDPH jako rozdíl mezi výší částky včetně daně a částkou vypočtenou jako podíl prvně zmíněné částky včetně daně a koeficientu pro základní sazbu daně (1,21) = 200 000 Kč – 200 000 Kč / 1,21 = 200 000 Kč – 165 289,26 Kč = 34 710,74 Kč po zaokrouhlení na celé koruny nahoru = 34 711 Kč.
Matka, a. s. účetně ocení nabytý podíl v Dceři, s. r. o. – coby dlouhodobý finanční majetek na MD 061 – částkou odpovídající součtu účetní zůstatkové ceny vloženého nepeněžitého vkladu a DPH na výstupu = 234 711 Kč. Pro účely daně z příjmů bude nabývací cena podílu tvořena daňovou zůstatkovou cenou, zvýšenou o DPH pouze, pokud Dcera, s. r. o. není plátcem DPH (§ 24 odst. 7 ZDP).
Dcera, s. r. o. začne automobil účetně odpisovat z jeho znaleckého ocenění (200 000 Kč), zatímco v daňových odpisech musí pokračovat – beze změny ocenění – v odpisování započatém vkladatelem, jak stanoví § 30 odst. 10 písm. b) ZDP. Pokud se nabyvatel stane plátcem DPH, pak může uplatnit odpočet DPH z přijatého nepeněžitého vkladu. Což potvrdil Koordinační výbor č. 339/14.09.11 Uplatňování DPH v případě nepeněžních vkladů a souvislosti v oblasti účetnictví a daně z příjmů právnických osob, autor: Martin Kopecký, datum vydání: 23. 8. 2011. V tom případě sníží o nárokovanou DPH účetní ocenění vkladem nabytého automobilu.
Třebaže to není v praxi příliš časté, tak po vytvoření základního kapitálu při vzniku s. r. o. může následně dojít k jeho změnám – zvýšení nebo snížení. Zvýšení ZK s. r. o. lze provést obecně třemi způsoby:
1. Převzetím vkladové povinnosti ke zvýšení dosavadních vkladů nebo k novému vkladu alias upsáním nových vkladů, kdy společnost nabývá nové majetkové hodnoty.
2. Z vlastních zdrojů s. r. o., kdy dojde pouze k přesunům v rámci vlastního kapitálu.
3. Kombinací obou výše uvedených způsobů.
V případě zvýšení ZK upsáním nových vkladů jde o obdobu vytvoření ZK při vzniku společnosti. Jelikož se zvyšují nejen pasiva (ZK), ale i aktiva (o vložený majetek), hovoří se o efektivním zvýšení ZK, neboť fakticky přináší do společnosti nové vlastní zdroje (obvykle peníze) pro její rozvoj, na nové investice apod.
Připomeňme si základní právní skutečnosti:
a) stávající společníci mají přednostní právo k úpisu nových peněžitých vkladů,
b) nepeněžitými vklady lze zvýšit ZK vždy, peněžitými až po splacení dosavadních peněžitých vkladů (ledaže by šlo o nově příchozího společníka, anebo o další podíl stávajícího společníka, viz § 219 odst. 1 ZOK),
c) hodnotu nepeněžitého vkladu tentokrát nemusí určovat znalec jmenovaný za tímto účelem soudem, ale obecně jakýkoli uznávaný nezávislý odborník (viz § 468 a 469 ZOK),
d) před podáním návrhu na zápis zvýšení ZK do obchodního rejstříku musejí být plně splaceny (vneseny) všechny nepeněžité vklady; na rozdíl od založení s. r. o. není ale nutné splatit celé vkladové ážio a nejméně 30 % na každý peněžitý vklad (záleží na prohlášení vkladatele).
Schéma naznačuje účtování zvýšení ZK s. r. o. upsáním nových vkladů u nabyvatele.
Pan Jan a paní Jana před časem založili J+J, s. r. o., a to každý peněžitým vkladem á 100 000 Kč. Kvůli snazšímu přístupu k bankovním úvěrům a pro omezení rizika daňové neuznatelnosti úroků z úvěrů tzv. nízkou kapitalizací [viz § 25 odst. 1 písm. w) ZDP] se rozhodli zvýšit ZK na 1 milion Kč takto:
1. Společník pan Jan upsal tyto předměty svého vkladu:
a) peníze 200 000 Kč, z čehož:
-
100 000 Kč převede před zápisem do obchodního rejstříku na běžný účet J+J, s. r. o. (z § 23 a 29 ZOK vyplývá, že není nutný zvláštní vázaný účet u banky),
-
zbývajících 100 000 Kč doplatí do dvou měsíců po zápisu do OR hotově,
b) zásoby zboží, které má ve svém účetnictví oceněny na 250 000 Kč, znalec je ocenil na 200 000 Kč.
2. Společník (společnice) paní Jana upsala tyto předměty vkladu:
a) peníze 100 000 Kč, které převede před zápisem do OR na běžný účet J+J, s. r. o.,
b) nákladní auto v pořizovací ceně 500 000 Kč, účetní zůstatkové 200 000 Kč a podle znalce 300 000 Kč.
Je-li předmětem nepeněžitého vkladu odpisovaný majetek, pak bez ohledu na účetní ocenění – které odpovídá aktuální ceně určené znalcem nebo "obecně uznávaným nezávislým odborníkem" – bude nabyvatel:
