4.3.5 Daňové souvislosti obchodního podílu
Ing. Zdeněk Morávek
Podíl představuje účast společníka v obchodní korporaci a práva a povinnosti z této účasti plynoucí. Každý společník může mít pouze 1 podíl v téže obchodní korporaci. Základem pro stanovení podílu společníka v s. r. o. je jeho vklad. Jak totiž vyplývá z § 133 ZOK, podíl společníka v s. r. o. se určuje podle poměru jeho vkladu na tento podíl připadající k výši základního kapitálu, ledaže společenská smlouva určí jinak. Výše podílu je pro společníka naprosto zásadní a dopadá i do celé řady daňových souvislostí, protože podle výše podílu se stanoví podíl na zisku, podíl na likvidačním zůstatku, vypořádací podíl, a u příjmů souvisejících s těmito právními nároky je pak nutné řešit jejich daňový režim.
Převod podílu
V případě příjmů z převodu podílu je nutné postupovat odlišně, pokud se jedná o poplatníka fyzickou osobu nebo poplatníka právnickou osobu. V obou dvou případech je ale nejdříve nutné zkoumat, zda se nejedná o příjem, který by byl osvobozený od daně.
Poplatník fyzická osoba
Pokud příjem z prodeje podílu plyne společníkovi, který je fyzickou osobou, nejdříve je vhodné zaměřit se na skutečnost, zda nejsou splněny podmínky pro osvobození tohoto příjmu v souladu s § 4 odst. 1 písm. s) ZDP. Z této úpravy vyplývá, že od daně se osvobozuje příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci s výjimkou příjmu z úplatného převodu cenného papíru, přesahuje-li doba mezi jeho nabytím a úplatným převodem dobu 5 let. Pokud je tato podmínka splněna, společník žádnou daň z příjmů za příjem z prodeje podílu neplatí.
V roce 2013 založili tři společníci, fyzické osoby, společnost s ručením omezeným, každý ze společníků se podílel vkladem ve výši 200 000 Kč. V roce 2022 se jeden ze společníků rozhodl odejít do starobního důchodu a svůj podíl převedl se souhlasem valné hromady na jinou fyzickou osobu tak, aby zůstal zachován princip tří společníků se stejným podílem. Stávající společník převedl svůj podíl za cenu 3 500 000 Kč.
Vzhledem ke skutečnosti, že doba mezi nabytím podílu v s. r. o. (2013) a jeho úplatným převodem přesahuje dobu 5 let, je příjem ve výši 3 500 000 Kč u společníka příjmem osvobozeným od daně.
V souladu s pokynem GFŘ D-22 se dnem nabytí rozumí u podílů (účasti) společníka na obchodní společnosti:
-
den vzniku společnosti, tj. den zápisu do obchodního rejstříku v případě zakládajícího účastníka společnosti,
-
den zápisu zvýšení kapitálu společnosti do obchodního rejstříku v případě nového společníka, který přebírá závazek k novému vkladu do již existující obchodní společnosti,
-
den účinnosti smlouvy o převodu podílu v případě nabytí podílu převodem od jiného společníka,
-
den úmrtí zůstavitele v případě zděděného podílu na společnosti, jde-li o dědění ze zákona, v případě dědění ze závěti nebo podle dědické smlouvy může být nabytí dědictví vázáno na splnění stanovené podmínky,
-
den vyhotovení dokumentu, kterým byla oprávněná osoba seznámena s výší majetkových podílů ve smyslu § 9 zákona č. 42/1992 Sb., o úpravě majetkových vztahů a vypořádání majetkových nároků v družstvech, ve znění pozdějších předpisů.
Den prodeje (převodu nebo přechodu) se potom posuzuje obdobně.
Tím jsou tedy dány lhůty, resp. časové okamžiky, vůči kterým bude pětiletá lhůta pro případné osvobození vztahována.
S. r. o. vznikla v roce 2017, zápis do obchodního rejstříku byl proveden 16. 6. 2017. K převodu obchodního podílu došlo v roce 2022, smlouva o převodu podílu nabyla účinnosti dne 10. 6. 2022.
V tomto případě lhůta pěti let splněna nebyla, příjem z převodu podílu by tak osvobozen od daně nebyl.
Doplňme, že doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu se zkracuje o dobu, po kterou byl poplatník členem této obchodní korporace před přeměnou obchodní korporace. Tím je zachováno osvobození pro případy, že dochází ke kontinuálnímu pokračování účasti při přeměnách obchodních korporací.
Dále ZDP uvádí, že jsou-li splněny podmínky uvedené v § 23b nebo 23c ZDP, doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu se nepřerušuje při výměně podílů nebo přeměně obchodní korporace, v tomto případě je ale tedy nutné zkoumat poměrně složité podmínky těchto ustanovení.
V případě rozdělení podílu v souvislosti s jeho úplatným převodem se doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu v obchodní korporaci u téhož poplatníka nepřerušuje, je-li rozdělením zachována celková výše podílu.
V některých případech ale není možné uplatnit osvobození tohoto příjmu i v situaci, že doba mezi nabytím a převodem přesáhla dobu 5 let. Jedná se o následující případy:
1. příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci, pokud byl pořízen z obchodního majetku poplatníka, a to do 5 let po ukončení jeho činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti,
2. příjem, který plyne poplatníkovi z budoucího úplatného převodu podílu v obchodní korporaci v době do 5 let od jeho nabytí, i když smlouva o úplatném převodu bude uzavřena až po 5 letech od jeho nabytí,
3. příjem z budoucího úplatného převodu podílu v obchodní korporaci pořízeného z poplatníkova obchodního majetku, pokud příjem z tohoto úplatného převodu plyne v době do 5 let od ukončení činnosti poplatníka, ze které mu plyne příjem ze samostatné činnosti, i když smlouva o úplatném převodu bude uzavřena až po 5 letech od nabytí tohoto podílu nebo od ukončení této činnosti,
4. příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci odpovídající zvýšení nabývací ceny podílu člena plněním ve prospěch vlastního kapitálu obchodní korporace nebo nabytím podílu od jiného člena, pokud k úplatnému převodu došlo do 5 let od plnění nebo nabytí podílu.
Jedná se tedy o případy, kdy byl podíl pořízen z obchodního majetku poplatníka, a dále o případy, kdy by mohla být snaha obejít pětiletou lhůtu formou budoucího uzavření smlouvy s tím, že příjmy za převod podílu by poplatníkovi plynuly již v této pětileté lhůtě.
Společník s. r. o. obdržel výhodnou nabídku na převod svého podílu. Dosud neuplynula pětiletá lhůta pro osvobození příjmu z tohoto převodu, společník ovšem na uplynutí této lhůty čekat nechtěl. Protože měl obavy, že zájemce svou výhodnou nabídku stáhne, a protože potřeboval nabízené finanční prostředky okamžitě, rozhodl se situaci řešit uzavřením smlouvy o budoucím převodu podílu s tím, že příjem bude vyplacen již nyní, před uzavřením smlouvy.
Z daňového hlediska ale tento postup nepomůže, protože osvobození se nevztahuje na příjem, který plyne poplatníkovi z budoucího úplatného převodu podílu v obchodní korporaci v době do 5 let od jeho nabytí, i když smlouva o úplatném převodu bude uzavřena až po 5 letech od jeho nabytí.
Pokud nejsou splněny podmínky pro osvobození příjmu, jedná se o příjem zdanitelný, který poplatník musí zahrnout do svého základu daně. A hned na úvod je potřeba poznamenat, že pokud se jedná o daňového rezidenta, nejedná se o příjem, který je zdaňován srážkovou daní.
V případě poplatníků fyzických osob může být příjem z převodu podílu součástí dílčího základu daně ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP, pokud je tento podíl zahrnut do obchodního majetku poplatníka, nebo součástí ostatních příjmů podle § 10 ZDP, pokud součástí obchodního majetku v okamžiku převodu není.
Významnou skutečností potom bude stanovení výše souvisejících daňových nákladů, které lze uplatnit vůči tomuto příjmu. Jak vyplývá z § 24 odst. 2 písm. w) ZDP, daňovým nákladem (výdajem) je nabývací cena podílu na společnosti s ručením omezeným, a to jen do výše příjmů z prodeje tohoto podílu. Pokud dojde k prodeji více podílů, potom se hodnotí prodej každého podílu samostatně a nelze kompenzovat dílčí ztrátové prodeje se ziskovými.
Nabývací cena podílu je potom vymezena v § 24 odst. 7 ZDP. V tomto případě se jedná o poměrně složité a komplikované ustanovení, které je nutné vždy posuzovat podle konkrétních okolností daného případu, ale z pohledu základní úpravy lze konstatovat, že nabývací cenou se rozumí:
-
hodnota splaceného peněžitého vkladu společníka s. r. o.,
-
hodnota nepeněžitého vkladu společníka s. r. o., přičemž záleží, jakou podobu předmět nepeněžitého vkladu měl a jak byl u společníka pořízen,
-
pořizovací cena majetkové účasti v případě nabytí podílu koupí,
-
cena určená podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí v případě nabytí podílu bezúplatně.
V případě, že podíl není zahrnut do obchodního majetku společníka s. r. o., jedná se o ostatní příjem podle § 10 odst. 1 písm. c) ZDP. I v tomto případě platí, že za výdaj se považuje nabývací cena podílu, jak je uvedeno výše. V tomto případě ale platí, že lze vzájemně kompenzovat ziskové a ztrátové prodeje podílů, případná celková ztráta ze všech prodejů by ale daňově relevantní nebyla. Tato skutečnost vyplývá z úpravy § 10 odst. 4 ZDP.
Předpokládejme, že poplatník, který je fyzickou osobou, pořídil v jednom zdaňovacím období dva podíly ve dvou s. r. o., každý za pořizovací cenu 500 000 Kč. Následně oba tyto podíly prodal před uplynutím pětileté lhůty pro osvobození od daně, jedná se tedy o zdanitelný příjem. První podíl byl prodán za 800 000 Kč, druhý za 300 000 Kč.
Nejdříve předpokládejme, že oba podíly jsou součástí obchodního majetku. Jedná se tedy o příjmy podle § 7 ZDP. Nabývací cenou podílů je pořizovací cena, tedy v obou případech částka 500 000 Kč. V případě prvního podílu bude dosaženo zisku 300 000 Kč, v případě druhého podílu je možné uplatnit nabývací cenu pouze do výše příjmů, tedy do výše 300 000 Kč, výsledkem tak bude daňově nula. Celkový základ daně podle § 7 ZDP bude 300 000 Kč. Ztrátu 200 000 Kč z prodeje druhého podílu nelze nijak daňově uplatnit.
Nyní předpokládejme, že oba podíly nejsou součástí obchodního majetku, jedná se tedy o příjmy podle § 10 ZDP. V tomto případě není podmínkou samostatné posuzování jednotlivých prodejů, proto bude možné zisk z prodeje prvního podílu ve výši 300 000 Kč kompenzovat se ztrátou z prodeje druhého podílu ve výši 200 000 Kč, a to až do výše tohoto zisku. Celkovým základem daně podle § 10 ZDP tak bude částka 100 000 Kč. Postup podle § 10 ZDP je tak pro poplatníka daňově výhodnější.
Poplatník právnická osoba
I v případě poplatníků, kteří jsou právnickými osobami, musíme nejdříve zkoumat, zda se nepodaří naplnit podmínky pro osvobození tohoto příjmu.
Osvobození příjmů je v tomto případě vymezeno v bodu 2 § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP, podle kterého jsou od daně z příjmů osvobozeny příjmy z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti plynoucí poplatníkovi uvedenému v § 17 odst. 3 nebo společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky. Je tedy zřejmé, že základní podmínkou pro osvobození je vztah mateřská a dceřiná společnost, jak jej vymezuje § 19 odst. 3 a 4 ZDP. Obecně a zjednodušeně lze konstatovat, že mateřská a dceřiná společnost musí splňovat následující podmínky:
