8.1.2.1 Jednatel jako plátce DPH s nárokem odpočet daně
Ing. Martin Děrgel
Víte, jak zaručeně odlišíte opravdového znalce daní od laika nebo daňového kutila? Zeptejte se jich, co je největší problém dnešních daní. Laik obvykle odpoví, že jsou moc vysoké, samouk si povzdechne, že jsou příliš složité a neustále se mění, ovšem jen expert „udeří hřebíček na hlavičku” – nejsou jednoznačné! Od těch, co školí tyto experty, nyní často slyším, že se již posunujeme do další fáze – daně přestávají být srozumitelné… Všechny tyto výtky – kromě té první - (ne)hezky ilustruje daňová zápletka, kterou ale naštěstí už rozpletl soud.
Za mých mladých let bývaly daně lepší …
Je zajímavé, že v žádném právním předpise se nepíše, co je to „daň”, podobně jako v daních z příjmů není definován „příjem”. Dozvíme se předmět zdanění, co je od daně osvobozeno, jak se vypočte, kdo ji platí a bezpočet výjimek a detailů... Marně budeme hledat i v obecném daňovém řádu, který spíše jako vtip normuje, že daní se rozumí (zejména) peněžité plnění, které nějaký zákon označuje jako daň. Sdělnější jsou akademici školící studenty ekonomie tak, že daň je povinná, pravidelná a zákonem určená platba do veřejného rozpočtu, která není účelová (neslouží na úhradu konkrétních vládních projektů), vratná, ekvivalentní (poplatník nemá nárok na protihodnotu od státu) a pokud možno ani distorzní (neměla by ovlivňovat ekonomické volby poplatníků).
Stručně, daně jsou jednostranný tok (transfer) peněz od soukromých subjektů do státní kasy. Z podstaty věci by měly být věcnou a technickou doménou. Zkrátka, pokud se mě týká předmět zdanění – třeba mám dům podléhající dani z nemovitých věcí – tak bych měl vynásobit základ daně stanovenou sazbou (procentem) daně a výslednou částku poslat bernímu úřadu. Samozřejmě nejsnazší byly dřívější paušální daně z hlavy, oken, komínů nebo klobouků, to už je ovšem v nenávratnu a s výpočtem toho základu daně to bývá často náramně zapeklité.
Ještě na počátku devadesátých let u nás byla předchůdkyně DPH – „daň z obratu” – jednoznačnou a srozumitelnou daní. O čemž výmluvně svědčí skutečnost, že za 40 let existence – od roku 1953 do 1992 – tento pro stát stěžejní zákon č. 73/1952 Sb., o dani z obratu, vystačil s pouhými dvěma novelami, v roce 1966 a 1990! Předmětem daně byl každý zdanitelný prodej, přičemž daň z obratu – zjednodušeně řečeno – se počítala jako příslušné procento z prodejní ceny. Po zahájení éry budování českého kapitalismu se vyrojili prodejci a překupníci, kteří byli znevýhodněni takovýmto placením „daně z daně”, proto byla daň z obratu – po vzoru západu – nahrazena spravedlivější daní z přidané hodnoty (dále jen „DPH”), které díky možnosti odpočtu daně v principu podléhá pouze cenová přirážka podnikatele v roli plátce. Jenže… Věci se začaly rapidně komplikovat zejména s ohledem na vstup ČR do EU, kdy bylo nutno zohlednit nejen jednotící Směrnici Rady 2006/112/ES o společném systému DPH, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Směrnice o DPH”). Daleko horší – pro plátce i berňáky – ovšem byla nutnost řídit se bezpočtem rozhodnutí Soudního dvora EU. Aneb vítejte v právní džungli.
Tato publikace je určena hlavně manažerům s. r. o., čímž jsou míněni vrcholoví kormidelníci vytyčující směr, vizi a strategii, nikoli vedoucí zaměstnanci zápolící s provozními starostmi všedního dne. Proto by se zde nemělo až tak podrobně psát o „detailech” DPH typu: určení místa zdanění, sazby daně, dne vzniku povinnosti přiznat daň, ani o uplatnění odpočtu daně, náležitostech daňových dokladů, nebo vyplňování daňových přiznání či kontrolních hlášeních. Na tyto vesměs rutinní daňové záležitosti totiž manažeři obvykle mívají „lidi” – ať už přímo ve firmě nebo externí. Manažeři s. r. o. by měli na poli DPH řešit hlavně systémové záležitosti, jako je rozhodování o registraci plátce DPH (samozřejmě, pokud je na výběr a nejde o povinnost ze zákona). Přičemž takováto volba se v praxi netýká pouze samotné s. r. o., ale i přímo jejich jednatelů a členů dalších orgánů.
DPH podléhá pouze ekonomická činnost
Princip DPH je prostý. Plátce této daně u svých prodejů přiznává DPH na výstupu – směřující do státní kasy – a u nákupů od jiných plátců má nárok na odpočet (vrácení) DPH na vstupu – mířící naopak do jeho kapsy. Přičemž plátcem DPH se může, resp. musí stát pouze osoba povinná k dani. A platí to i naopak, předmětem této daně jsou ony prodeje – coby dodání zboží nebo poskytnutí služby – uskutečněné toliko osobou povinnou k dani, která jedná jako taková. Obvykle se ústřední pojem DPH – osoba povinná k dani – zjednodušuje na „podnikatele”. Což ovšem není přesné, přičemž právě ty ostatní případy budou pro dnešní příběh zcela zásadní.
Jak tento termín definuje český zákon o DPH, se dozvíme pohledem do jeho ustanovení § 5 odst. 1 ZDPH:
Pokud tedy chceme mít jasno ohledně „osoby povinné k dani”, musíme pochopit, co se rozumí pojmem „ekonomická činnost”. Zjednodušeně řečeno jde o podnikání a dlouhodobý nájem, což sice v praxi většinou stačí vědět, nás ale budou zajímat ty „ostatní” případy. Do konce března 2019 byla v § 5 odst. 2 ZDPH tato definice:
-
„(…) soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby , (…) využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně .
-
Samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností není činnost zaměstnanců nebo jiných osob, kteří mají uzavřenou smlouvu se zaměstnavatelem, na základě níž vznikne mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem pracovněprávní vztah, případně činnosti osob, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti podle zvláštního právního předpisu 6) (viz § 6 ZDP).”
Což bylo z hlediska unijního práva dvakrát špatně. Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH (pro EU určující) a navazující judikatura Soudního dvora EU totiž váže ekonomickou činnost na podmínku výkonu činnosti s cílem získávat z ní pravidelný příjem – nikoli pravidelnou úplatu či dokonce zisk – soustavnost je podružná. Proto i činnost příležitostná může podléhat DPH – pokud z ní plyne pravidelný příjem. Tuto první nepřesnost opravila novela DPH od dubna 2019, odkdy je proto podle § 5 odst. 3 ZDPH ekonomickou činností:
-
„(…) činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby , (…), za účelem získávání pravidelného příjmu . (…) využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu . (…)”
Druhou chybou českého pojetí ekonomické činnosti bylo a je bohužel i nadále vylučování pravidelných příjmů – které neplynou z pracovněprávních vztahů – a to jen proto, že je ZDP zdaňuje jako běžné zaměstnance. Zmíněná dubnová novela v citované výluce týkající se obecně zaměstnanců totiž pouze vypustila odkaz na ZDP, ovšem nadále (i dnes) jde tato česká právní úprava nad rámec možností daných státům EU Směrnicí o DPH.:
-
„(…) Samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností není činnost zaměstnanců nebo jiných osob, kteří mají uzavřenou smlouvu se zaměstnavatelem, na základě níž vznikne mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem pracovněprávní vztah, případně činnosti osob, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti .”
Po přečtení věty je podivné, proč jsou zaměstnanci ještě znova vyloučení v § 5 odst. 2 písm. b) ZDPH.:
Důvod je prostý. V původním vládním návrhu dubnové novely bylo jen posledně citované ustanovení vylučující z osob povinných k dani – a tedy z možných plátců – zaměstnance v pracovněprávním a obdobném vztahu. Zatímco před ní výše citovaná problematická širší výluka osob zdaňovaných jako běžní zaměstnanci, se do novely dostala až coby návrh rozpočtového výboru poslanců, u něhož neproběhlo připomínkové řízení.
Kdo jsou „zaměstnanci” vyloučeni z možných plátců DPH?
Na poli DPH jsou naši zákonodárci jen „malými pány”, musejí strpět stále přísnější a dotěrnější regulaci „většími pány” z Bruselu... Stěžejní je zmíněná Směrnice o DPH, která pro celou EU nastavuje nejen základní pravidla a dílčí postupy, ale – na což se zapomíná – také některé pojmy. A takovými celo-unijními pojmy jsou i „osoba povinná k dani” a „ekonomická činnost”, které je proto nutno v EU vykládat jednotně podle článků 9 až 13 dtto, přičemž minimální rozsah ekonomické činnosti mohou členské státy jen rozšířit, nikoli omezit.:
Článek 9
1. “Osobou povinnou k dani“ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti. “Ekonomickou činností“ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby , ...
Článek 10
Podmínka, aby byla ekonomická činnost vykonávána “samostatně“, jak stanoveno v čl. 9 odst. 1, vylučuje ze systému DPH zaměstnance a další osoby, váže-li je k zaměstnavateli pracovní smlouva nebo jiný právní svazek, který zakládá vztah zaměstnavatele a zaměstnance v oblasti pracovních podmínek a odměňování zaměstnance a odpovědnosti zaměstnavatele.
Že je „ekonomická činnost” celo-unijním pojmem, který musí být v EU vykládán jednotně, potvrzuje dlouhodobě judikatura Soudního dvora EU, třeba jeho rozsudek ve věci C-276/14 Gmina Wrocław (bod 26):
-
„Směrnice o DPH, jejímž cílem je zavést společný systém DPH, přiznává velmi širokou působnost DPH. Pro účely jednotného uplatňování této směrnice je nutné, aby byly pojmy, které definují rozsah její působnosti, jako jsou pojmy „zdanitelné plnění”, „osoba povinná k dani” a „ekonomická činnost”, vykládány autonomně a jednotně , a to bez ohledu na účel nebo výsledky daných plnění (...)”
Navrhovatel původního znění oné dubnové vládní novely DPH si uvědomoval závazný vliv článku 10 Směrnice o DPH na vyloučení „zaměstnanců” z kategorie osob povinných k dani, protože u nich nejde o samostatně uskutečňovanou ekonomickou činnost. Jak se dočteme v její průvodní Důvodové zprávě, kde ale měl raději ještě doplnit, že dosavadní české vymezení „zaměstnanců” pro účely DPH není v souladu, resp. přímo odporuje závaznému znění Směrnice o DPH. Pak by zřejmě ani nevznikl…
