8.1.1.5 Položky odčitatelné od základu daně
Ing. Zdeněk Morávek
Položky odčitatelné od základu daně
Základ daně lze dále snížit o odčitatelné položky, kterými jsou daňová ztráta, odpočet na podporu výzkumu a vývoje nebo odpočet na podporu odborného vzdělávání. Základ daně lze dále snížit o hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého na stanovené, zpravidla veřejně prospěšné účely.
Daňová ztráta
Daňová ztráta vzniká tehdy, pokud výdaje (náklady) upravené podle § 23 ZDP převyšují příjmy upravené podle § 23 ZDP. Vymezení daňové ztráty obsahuje § 38n ZDP. Při správě daňové ztráty se postupuje stejně jako při správě daňové povinnosti, daňová ztráta se vyměřuje, vztahují se na ni tedy všechna příslušná ustanovení daňového řádu. Vyměření daňové ztráty znamená, že je určen a stanoven základ daně, v tomto případě vlastně záporný, a ten je sdělen daňovému subjektu. Vyměření daňové ztráty je nutné právě vzhledem k tomu, že daňová ztráta je odčitatelnou položkou od základu daně.
Při snižování daňové ztráty se postupuje obdobně jako při zvyšování daňové povinnosti. Při zvyšování daňové ztráty se postupuje obdobně jako při snižování daňové povinnosti.
Daňová ztráta se zaokrouhluje na celé Kč nahoru.
Od základu daně lze odečíst pouze daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období (případně i jeho část), a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.
S. r. o. vykázala v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2020 daňovou ztrátu ve výši 270 000 Kč. Tato ztráta jí byla následně také vyměřena. Tuto daňovou ztrátu může jako položku odčitatelnou od základu daně uplatnit za zdaňovací období roku 2021 až 2025.
Pokud poplatník nemá od čeho daňovou ztrátu odečíst, případně daňovou ztrátu odečíst nelze, tento nárok se převádí do dalšího zdaňovacího období, nesmí však být takto překročena lhůta pěti let. Je nutno zdůraznit, že daňová ztráta je fakultativní odčitatelnou položkou, její uplatnění je právem daňového subjektu, nikoliv povinností. Z toho také vyplývá, že pokud poplatník toto právo neuplatní, nemohou z toho pro něj plynout žádné sankce.
S. r. o. vykázala za zdaňovací období roku 2020 daňovou ztrátu ve výši 370 000 Kč, tato daňová ztráta jí byla i vyměřena. V následujícím zdaňovacím období vykázala základ daně ve výši 175 000 Kč, po uplatnění části daňové ztráty jako odčitatelné položky bude základ daně nulový, v následujících čtyřech zdaňovacích obdobích je možné uplatnit zbývající část daňové ztráty ve výši 195 000 Kč. Pokud by tedy s. r. o. vykázala za zdaňovací období 2022 základ daně např. ve výši 400 000 Kč, může uplatnit zbytek daňové ztráty z roku 2020 ve výši 195 000 Kč, základ daně po uplatnění odčitatelné položky bude 205 000 Kč.
Předmětem častých sporů mezi poplatníky a správci daně bývá skutečnost, zda je správce daně povinen či oprávněn v případě dodatečného doměření daně přihlédnout k neuplatněným položkám snižujícím základ daně, tedy i k daňové ztrátě. Dlouhou dobu správci daně i judikatura zastávala závěr, že správce daně toto učinit nemůže, základem pro tento závěr bylo potom zejména usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 27. 3. 2007, č. j. 8 Afs 111/2005 - 106, kde je výslovně uvedeno: „Daňový subjekt přitom svoji ztrátu uplatní způsobem právně relevantním zpravidla daňovým přiznáním. Vykonat toto právo je však zákonem dočasně omezeno v době od počátku do skončení daňové kontroly; dodatečné daňové přiznání může podat až poté. Až na výši penále pro něj takový odklad nemá negativní účinky”.
V uvedeném rozhodnutí rozšířený senát dále konstatoval, že § 16 odst. 8 ZSDP (zrušený daňovým řádem) nelze vyložit bez přihlédnutí k ostatním souvisícím ustanovením tohoto zákona. Správce daně nikdy za daňový subjekt nemůže uplatnit daňovou ztrátu, neboť její uplatnění je výlučně na daňovém subjektu a jeho vůli. Daňový subjekt přitom svoji ztrátu uplatní způsobem právně relevantním, „zpravidla” daňovým přiznáním. Uplatnit daňovou ztrátu v době od počátku do skončení daňové kontroly ve smyslu § 16 odst. 8 ZSDP, neboť by to bylo proti smyslu provádění kontroly a fakticky by to znemožnilo uložit odpovídající sankci.
Do uvedené praxe ale přinesl zcela zásadní průlom rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 9 Afs 41/2013-33 ze dne 27. 2. 2014. Předmětem sporu v projednávané věci právě bylo uplatnění daňové ztráty. Stěžovatelka měla na rozdíl od žalovaného a krajského soudu za to, že ztrátu z minulých let lze uplatnit, jak v rámci daňové kontroly, tak v rámci odvolacího řízení či jiného řízení, a to na základě konkrétně projevené vůle daňového subjektu. Žalovaný, Odvolací finanční ředitelství, mělo za to, že daňová ztráta není okolností, kterou je správce daně povinen ve smyslu § 16 odst. 8 ZSDP zohlednit, neboť jde o fakultativní položku, kterou si musí daňový subjekt uplatnit právně relevantním způsobem, tj. v řádném, popřípadě dodatečném přiznání k dani. Argumentováno bylo v případu právě uváděným judikátem 8 Afs 111/2005-106, ovšem soud konstatoval, že závěr, dle kterého lze daňovou ztrátu, jako fakultativní položku, uplatnit pouze prostřednictvím řádného či dodatečného daňového přiznání, jak tvrdil žalovaný i krajský soud, z rozhodnutí rozšířeného senátu dovodit nelze. To ostatně potvrdila také na uvedené usnesení navazující judikatura Nejvyššího správního soudu. Dále uvedl, že podle zákona o správě daní a poplatků bylo tedy možné za splnění hmotně právních podmínek uplatnit daňovou ztrátu v rámci vytýkacího či odvolacího řízení, jakož i v okamžiku zahájení daňové kontroly, a to na základě daňovým subjektem konkrétně projevené vůle. Uplatnění ztráty v průběhu daňové kontroly však bylo až do jejího ukončení limitováno shora uvedeným rozhodnutím rozšířeného senátu.
Nicméně rozhodující bylo, že NSS došel k závěru, že rozlišovat vyměřovací a doměřovací řízení pro účely uplatnění (odečtu) ztráty, jak činila dosavadní judikatura, již není případné. Lze si totiž jen obtížně představit výklad, dle kterého by právo uplatnit daňovou ztrátu záviselo např. na tom, zda postup k odstranění pochybností upravený v § 89 a násl. DŘ (odpovídající vytýkacímu řízení podle zákona o správě daní a poplatků) následně přejde či nepřejde v daňovou kontrolu. Takový výklad by vedl ke značné právní nejistotě a k omezení samotného práva daňového subjektu daňovou ztrátu uplatnit. Právo odečíst ztrátu resp. jeho uplatnění by totiž primárně nezáviselo na vůli daňového subjektu, ale na rozhodnutí správce daně jaký konkrétní postup v rámci daňového řízení zvolí.
Dalším důvodem, pro který již v podmínkách daňového řádu nelze aplikovat dosavadní judikaturu, je nové vymezení cíle správy daní, kterým je daň správně zjistit a stanovit (v rovině nalézací) a zabezpečit její úhradu (v rovině platební). S takto vymezeným cílem správy daně koresponduje i vymezení předmětu daňové kontroly.
I pro účely dalších řízení je naprosto rozhodující, že NSS dále došel k následujícím závěrům: Jakkoli lze polemizovat s cílem správy daní uvedeným v zákoně o správě daní a poplatků, tj. stanovit a vybrat daň tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy (§ 2 odst. 2 ZSDP), daňový řád, dle kterého již postupoval žalovaný, upřednostňuje při stanovení daně hledisko materiální správnosti, nikoli hledisko fiskální (§ 1 odst. 2 DŘ). Ke změně základního cíle správy daně se ostatně již Nejvyšší správní soud vyjádřil, a to v rozsudku ze dne 23. 8. 2013, č. j. 5 Afs 83/2012 - 46l: „Dochází k výraznému posunu, co se týče odpovědnosti správce daně za zjištěný skutkový stav. Zatímco dříve správce daně dbal především na to, aby stát nebyl krácen na svých příjmech, nyní musí dbát především toho, aby daň byla stanovena po právu, tj. ve správné výši. Musí tak přihlížet ke všem skutečnostem, které jsou pro správné stanovení daně rozhodné, a to ať jsou ve prospěch či v neprospěch daňového subjektu. Cíl správy daně, tak jak byl zakotven v daňovém řádu, však zcela jistě neznamená, že by byl správce daně a priori povinen vyhledávat za daňový subjekt skutečnosti, které by mohly být v jeho prospěch; pokud je však ve své dispozici má, musí se jimi zabývat”.
Nově vymezený cíl správy daní, možnost správce daně provádět daňovou kontrolu i ve vyměřovacím řízení a skutečnost, že daňová ztráta je zcela obvyklou zákonnou odčitatelnou položkou, opravňují daňový subjekt za splnění zákonem stanovených, zejména hmotně právních podmínek, uplatnit ztrátu v rámci probíhajícího nalézacího řízení, a to bez ohledu na správcem daně zvolený postup.
Daňový subjekt je tedy oprávněn uplatnit daňovou ztrátu v řízení vyměřovacím, jehož účelem je stanovení daně, v řízení doměřovacím, které je vedeno za účelem stanovení změny poslední známé daně, a to i v rámci postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly, jakož i v řízení o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému v kterémkoliv z uvedených daňových řízení.
Na základě výše uvedeného rozsudku došlo také k novele ZDP, změny byly provedeny zákonem č. 267/2014 Sb. Touto novelou došlo k vypuštění problematického pravidla, které omezovalo způsob uplatnění vyšších částek odčitatelných položek podle § 34 ZDP a položek snižujících základ daně podle § 20 odst. 7 a 8, jakož i nezdanitelných částí základu daně podle § 15 nebo vyšších částek uplatněných hodnot zásob a pohledávek postupně zahrnovaných do základu daně podle § 23 odst. 14, kdy podmínkou pro uplatnění těchto vyšších částek byl kladný rozdíl dodatečným a původním základem daně. Jak je uvedeno v důvodové zprávě k novele zákona, jedná se právě o reakci na princip obsažený v rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 41/2013 – 33, dle kterého je daňovému subjektu umožněno uplatit daňovou ztrátu i v doměřovacím řízení (jak v rámci postupu k odstranění pochybností, tak v rámci daňové kontroly). Do budoucna by tak při uplatnění výše zmíněných fakultativních položek neměla existovat formalistická bariéra nutící poplatníka využít pro uplatnění dodatečné daňové přiznání při současném splnění dalších podmínek. Uplatní se tak obecný režim daňového řádu, který poplatníkovi umožňuje změny týkající se výše daně (daňové ztráty atd.) uplatňovat v rámci dodatečného daňového přiznání, ale současně předpokládá kvalifikovaný dialog o jejich výši v rámci daňové kontroly, postupu k odstranění pochybností či v rámci jednotlivých fází doměřovacího řízení.
Tím ovšem může docházet k tomu, že chybné daňové tvrzení poplatníka nebude nijak postiženo a sankcionováno, protože zjištěný rozdíl bude kompenzován částečně či zcela daňovou ztrátou. Proto nová úprava stanoví, že pro účely výpočtu penále se vychází z částky daně tak, jak by byla stanovena oproti poslední známé dani, pokud by nebyly v rámci postupu vedoucího k doměření této daně z moci úřední dodatečně uplatněny vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 ZDP. To znamená, že penále bude zjišťováno z částky před uplatněním daňové ztráty, případně dalších položek podle § 34 ZDP, tj. odpočet na výzkum a vývoj a odpočet na odborné vzdělávání.
Jedná se o zvláštní ustanovení k obecnému § 251 odst. 1 DŘ, které upravuje vznik penále a výpočet jeho výše. Důvodem pro toto speciální pravidlo je snaha zachovat žádoucí sankční prvek, které penále představuje. Penále je nutné chápat jako sankci za úmyslné či neúmyslné zatajování či krácení daně, které je odhaleno až správcem daně z moci úřední (zpravidla v rámci daňové kontroly). Materiální nebezpečnost je tak dána objemem takto zatajené částky bez ohledu na to, že výsledná daň může být ve výsledku snížena uplatněním odpočitatelné položky.
Jak uvádí důvodová zpráva, pod pojmem „postup vedoucí k doměření daně z moci úřední” je nutné rozumět především daňovou kontrolu, neboť v souladu s § 143 odst. 3 DŘ k doměření daně z moci úřední může dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly. Lze se však setkat i se zvláštní právní úpravou, která umožňuje stanovit daň z moci úřední i na základě jiných postupů a skutečností. Postupem je nutné rozumět i samotné doměřovací řízení, tj. i fázi po ukončené daňové kontrole, jakož i případné odvolací řízení.
S. r. o. byl na základě daňové kontroly zvýšen základ daně za zdaňovací období roku 2021 o částku 148 000 Kč, s. r. o. ale měla možnost uplatnit jako odpočitatelnou částku část dosud neuplatněné daňové ztráty, takže ke zvýšení základu daně nakonec nedošlo. Na základě ustanovení § 38p ZDP ale nebude pro účely výpočtu penále toto snížení dodatečně zjištěného základu daně bráno v úvahu a penále bude vypočteno z částky 148 000 Kč.
V souvislosti s výše uvedeným odkažme např. na judikát staršího data, nicméně i nadále nepochybně aktuální v souvislosti s dialogem a způsobem uplatnění možnosti snížit základ daně o daňovou ztrátu.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 7 Afs 165/2004 – 103, ze dne 23. 3. 2006
I. Podle § 16 ZSDP musí správce daně zjistit a prověřit daňový základ, nemůže ale změnit hospodářskou úvahu daňového subjektu o tom, zda, v jaké výši a ve kterém zdaňovacím období uplatní daňovou ztrátu; to je na vůli daňového subjektu.
II. Jestliže ale daňový subjekt hodlal v rozhodném zdaňovacím období uplatit daňovou ztrátu tak, aby byl jeho základ daně 0 Kč, a vyplývá to nejen z jeho daňového přiznání, ve kterém objektivně větší daňovou ztrátu uplatnit nemohl, ale především z jeho prohlášení učiněných v průběhu řízení, měl to správce daně při stanovení jeho nové daňové povinnosti vzít v úvahu. Tím se nic nemění na tom, že není povinností správce daně za daňový subjekt vyhledávat všechny možnosti, jimiž by jeho daňovou povinnost snižoval, a to tím spíše, že daňový subjekt nemá po zahájení daňové kontroly možnost podat dodatečné daňové přiznání na daňovou ztrátu vyšší, než kterou původně uvedl v daňovém přiznání. Pokud by tedy správce daně respektoval žádost daňového subjektu týkající se uplatnění jeho daňové ztráty učiněná v průběhu daňové kontroly, neporušil by zákon.
Pokud tedy daňový subjekt dostatečně jasně projeví požadavek na uplatnění daňové ztráty, a to i v rámci doměřovacího řízení, správce daně tento požadavek zohlední. Ale samozřejmě tento požadavek musí vycházet od daňového subjektu, správce daně není povinen za daňový subjekt vyhledávat možnosti snížení jeho daňového základu.
Současně je nutné ještě jednou zdůraznit, že ani v rámci podávání dodatečného daňového přiznání neexistuje při uplatnění snižujících a odčitatelných položek základu daně žádné omezení a postupuje se podle obecných pravidel daňového řádu, která poplatníkovi umožňují změny týkající se výše daně (daňové ztráty atd.) uplatňovat v rámci dodatečného daňového přiznání.
Na možnost uplatnit daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku navazuje ustanovení § 38r odst. 2 ZDP. Bylo-li možné uplatnit daňovou ztrátu nebo její část ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období, v němž daňová ztráta vznikla, jako položku odčitatelnou od základu daně, lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro všechna zdaňovací období, za která bylo možné tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit. Obdobně se postupuje při uplatnění ztráty po převodu obchodního závodu, fúzi obchodních korporací nebo rozdělení obchodní korporace. Z toho tedy vyplývá, že vznik daňové ztráty znamená, že se možnost vyměření či doměření daně posouvá o dobu, kdy lze daňovou ztrátu uplatnit, tedy o pět let.
S. r. o. vykáže v daňovém přiznání za rok 2021 daňovou ztrátu, ztráta je vyměřena konkludentně k 1. 4. 2022. Daňovou ztrátu lze uplatnit v následujících pěti zdaňovacích obdobích, tj. 2022 až 2026. Lhůta pro vyměření jak pro zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tj. 2021, tak i pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, tj. 2022 až 2026, končí současně se lhůtou pro vyměření za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, tj. 2026. Lhůta pro vyměření tedy končí za všechna tato zdaňovací období 1. 4. 2030.
Odečet daňové ztráty se v daňovém přiznání provede na řádku č. 230. Současně je nutné vyplnit tabulku E přílohy č. 1 II. oddílu.
Výdaje na výzkum a vývoj
Další možností, jak legálně snížit základ daně, je uplatnění výdajů na podporu výzkumu a vývoje, související úprava je obsažena v § 34a až § 34e ZDP.
Základní vymezení pojmů výzkum a vývoj navazuje na ustanovení § 2 odst. 1 písm. a) až c) zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací, ve znění pozdějších předpisů. Výzkumem se rozumí základní výzkum nebo aplikovaný výzkum a vývojem se rozumí experimentální vývoj.
Odpočet na podporu výzkumu a vývoje činí součet:
a) 100 % výdajů vynaložených v období na realizaci projektu výzkumu a vývoje zahrnovaných do odpočtu, které nepřevyšují úhrn výdajů vynaložených v rozhodné době na realizaci projektu výzkumu a vývoje zahrnovaných do odpočtu, a
b) 110 % výdajů vynaložených v období na realizaci projektu výzkumu a vývoje zahrnovaných do odpočtu, které převyšují úhrn výdajů vynaložených v rozhodné době na realizaci projektu výzkumu a vývoje zahrnovaných do odpočtu.
Co se rozumí výdaji vynaloženými na výzkum a vývoj zahrnovanými do odpočtu, je vymezeno v § 34b ZDP. Rozumí se jimi výdaje (náklady), které:
-
poplatník vynaložil při realizaci projektu výzkumu a vývoje na experimentální či teoretické práce, projekční a konstrukční práce, výpočty, návrhy technologií, nebo na výrobu funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části související s realizací projektu výzkumu a vývoje,
-
jsou výdaji (náklady) na dosažení zajištění a udržení příjmů a
-
jsou evidovány odděleně od ostatních výdajů (nákladů).
Všechny tyto podmínky musí být splněny současně. Pokud jsou splněny, potom to znamená, že tyto výdaje či náklady jsou uplatněny v základu daně dvakrát, jednou jako součást daňových výdajů či nákladů a jednou jako součást odpočtu na podporu výzkumu a vývoje.
Pokud tyto výdaje (náklady) souvisejí s realizací projektů výzkumu a vývoje pouze zčásti, zahrnují se do výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu pouze jejich poměrné části.
K uvedenému je vhodné zmínit zajímavý rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 11. 6. 2015, sp. zn. 10 Afs 24/2014 – 119. NSS v něm došel k závěru, že pouze skutečnost, že daňový subjekt byl všechny zadané projekty schopen realizovat a že byly provedeny za použití stávajících technologií, nestačí bez dalšího k jednoznačnému závěru, že tyto projekty nemohou být posouzeny jako projekty výzkumu a vývoje, za které je možno uplatnit odpočet od základu daně z příjmů dle § 34 odst. 4 ZDP. Dále soud uvedl, že správce daně zpravidla nedisponuje dostatečnými technickými znalostmi k posouzení důkazních prostředků technické povahy navržených za účelem prokázání přítomnosti ocenitelného prvku novosti a technické nejistoty u přezkoumávaných projektů výzkumu a vývoje. Jsou-li tyto důkazy pro věc relevantní, je povinen ustanovit znalce dle § 95 odst. 1 DŘ.
Dále ZDP konkrétně specifikuje, jaké výdaje nejsou výdaji vynaloženými na výzkum a vývoj zahrnovanými do odpočtu. Jedná se o:
a) výdaje (náklady), na něž byla byť jen z části poskytnuta podpora z veřejných zdrojů,
b) výdaje (náklady) na služby, s výjimkou výdajů (nákladů) na:
-
služby, které souvisí s realizací projektu výzkumu a vývoje a které jsou pořízené od veřejné vysoké školy nebo výzkumné organizace vymezené v zákoně upravujícím podporu výzkumu a vývoje pro účely poskytování podpory, a to v podobě činností, které jsou součástí realizace projektu výzkumu a vývoje (experimentální či teoretické práce, projekční a konstrukční práce atd.),
-
služby, které souvisí s realizací projektu výzkumu a vývoje a které spočívají v ověření nebo prokázání toho, že výsledek výzkumu a vývoje splňuje požadavky stanovené právními předpisy, pokud výdaje na ověření nebo prokázání nebyly zahrnuty do odpočtu u jiného poplatníka,
-
úplatu u finančního leasingu hmotného movitého majetku, která souvisí s realizací projektu výzkumu a vývoje,
c) licenční poplatky,
d) výdaje (náklady) na nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob s výjimkou těch, které souvisí s realizací projektu výzkumu a vývoje a které jsou pořízeny od veřejné vysoké školy nebo výzkumné organizace vymezené v zákoně upravujícím podporu výzkumu a vývoje pro účely poskytování podpory.
Podmínkou uplatnění odpočtu je, že se musí jednat o výdaje vynaložené na realizaci projektu výzkumu a vývoje, důležité je tedy přesné vymezení, co se rozumí tímto projektem. Úprava je obsažena v § 34c ZDP, rozumí se jím dokument, ve kterém poplatník před zahájením řešení projektu výzkumu a vývoje vymezí svou činnost ve výzkumu a vývoji podle zákona upravujícího podporu výzkumu a vývoje a který obsahuje přesně stanovené náležitosti. Projekt výzkumu a vývoje musí být schválen poplatníkem před zahájením jeho řešení.
Problematikou projektu výzkumu a vývoje se zabýval také Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn. 2 Afs 24/2012-34 ze dne 23. 11. 2013, kde mimo jiné konstatoval, že požadavek zákona, aby projekt výzkumu a vývoje byl zpracován jako písemný dokument, splňuje nejen projekt v listinné (analogové) podobě, ale i elektronický soubor, lze-li jej kdykoli jednoduše převést do listinné podoby. Dále soud konstatoval, že ZDP výslovně nevyžaduje, aby byl projekt výzkumu a vývoje představován jediným, uceleným dokumentem; z povahy věci lze nicméně takový požadavek dovodit. Nesplňuje-li projekt bezezbytku tento požadavek, jde o nedostatek formální, který správce daně a priori nezbavuje povinnosti zabývat se jeho věcným obsahem.
Dále lze odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 8. 2014, sp. zn. 6 Afs 60/2014-56, který v rozsudku uvedl: Jinak řečeno, § 34 odst. 5 ZDP vyžaduje pro odečet od základu daně splnění jasně stanovených podmínek (srov. rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 26. srpna 2013, č. j. 31 Af 80/2012 - 25). Projekt výzkumu a vývoje slouží jako základní a ucelený dokument, jímž daňový subjekt v budoucnu správci daně prokáže nárok na uplatnění odpočtu nákladů na výzkum a vývoj. Zákonnou podmínkou vyplývající z povahy věci (z latinského proiectum - plán, návrh, rozvrh budoucí činnosti) je, aby byl vypracován před zahájením řešení projektu, aby šlo o dokument prospektivní. Rozhodně tedy není úkolem správce daně a správních soudců, aby sami aktivně a teprve dodatečně propojovali jinak nesouvisející dokumenty a dovozovali z nich formální a obsahové náležitosti projektu, v dané situaci například, komu patří nečitelné podpisy s využitím teprve dodatečně předložené vnitropodnikové směrnice. To ostatně koresponduje i s výše uvedeným charakterem odpočtu nákladů na výzkum a vývoj (de facto dvojí odečet nákladů ze základu daně), který implikuje zvýšené nároky kladené na daňový subjekt k prokázání jeho oprávněnosti.
Obdobně také další rozsudek téhož soudu sp. zn. 7 Afs 39/2014-48 ze dne 25. 9. 2014.
Z ustálené soudní judikatury vyplývá, že projekt je dokument písemný, základní, ucelený, cíleně a vědomě utvořený, který má být následně poplatníkem realizován a o němž má být následně vedena průběžná dokumentace se zaměřením na plnění jeho cílů (zaznamenávání průběžných výsledků, dílčích úspěchů nebo neúspěchů, nutnost dalšího testování atd.). Charakter projektu neumožňuje jeho doplňování poplatníkem v průběhu jeho realizace. K tomu slouží průběžná dokumentace, kterou poplatník vede po zahájení řešení projektu.
Z judikatury lze zároveň také dovodit, že projektem nemůže být zejména jakákoliv průběžná dokumentace poplatníka, která je vyhotovena v průběhu jeho řešení, jakákoliv rozsáhlá a obsáhlá dokumentace, která by vyžadovala od správce daně aktivní účast (tj. hledání náležitostí projektu v jednotlivých listinách), zakázkové nebo nabídkové listy. Není úkolem správce daně propojovat jednotlivé dílčí dokumenty a dovozovat z nich formální a obsahové náležitosti projektu.
Je třeba zdůraznit, že textový rozsah projektu není zákonem stanoven a je tak na rozhodnutí poplatníka, jaký rozsah textu dokumentu zvolí.
Jak již bylo uvedeno, obsahové náležitosti projektu výzkumu a vývoje jsou vymezeny v § 34c ZDP. Jednou z těchto náležitostí, a to zcela zásadní, jsou cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení. Tato část projektu má sloužit k objasnění základní podstaty činnosti výzkumu a vývoje, kterou předpokládá poplatník realizovat. GFŘ doporučuje koncipovat tuto část projektu například tak, aby bylo možné z textu projektu dovodit a poplatníkem jednoznačně následně doložit zejména následující skutečnosti:
-
stručné zhodnocení stávajícího stavu v dané oblasti, tj. co již je v dané oblasti využíváno, co existuje, co standardně funguje. To jinými slovy znamená sdělení informací o stávajícím stavu, např. činnosti, postupu, výrobku, technologii, směsi, osivu, materiálu, jevu, struktuře, stavu, v dané oblasti ve světě, na území České republiky, v obchodní korporaci. Z těchto informací by pak měl vyplynout cíl (záměr) poplatníka, proč konkrétní vlastní výzkumnou a vývojovou činnost realizuje; tedy zdůvodnění potřeby změny stávajícího stavu a potřeby nového navrhovaného řešení,
-
zda má výzkumnou a vývojovou činností vzniknout zcela nový a jedinečný výsledek této činnosti, tzn. výsledek dosud nikde v daném, příbuzném nebo zcela odlišném prostředí nepoužívaný, nevyužívaný v běžné činnosti, netestovaný, nelicencovaný, nepatentovaný (např. nová chemická směs, nová receptura, nový materiál, nový výrobek, nová významná funkce, nová náhrada surovin, nová podstatná vlastnost výrobku nebo materiálu apod.),
-
zda má výzkumnou a vývojovou činností vzniknout výsledek, který se svojí podstatou blíží výsledku již využívanému. V tomto případě je nutné jednoznačně identifikovat ozřejmit veškeré odlišnosti řešení projektu oproti původnímu (stávajícímu) stavu.
Cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu, musí být po skončení projektu vyhodnotitelné. Má se tedy za to, že nelze stanovit cíl, který následně nelze reálně vyhodnotit.
ZDP dále stanoví povinnost identifikovat a evidovat jednotlivé konkrétní odborné pracovníky, kteří budou zajišťovat řešení projektu. Pro účely uplatnění odpočtu tak není akceptovatelné, pokud v projektu je pouze obecně deklarováno, že projekt zajišťuje, např. „kolektiv pracovníků” nebo „zaměstnanci laboratoře nebo vývojového střediska”, a nejsou uvedeny u jednotlivých osob zákonné náležitosti…
