8.4 Právní rámec účetnictví s. r. o.
Ing. Jiřina Tichá
Základním právním předpisem, ve kterém jsou stanovena pravidla pro vedení účetnictví, je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZoÚ).
Předmět účetnictví
Předmět účetnictví je definován v § 2 ZoÚ: „Účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků včetně dluhů a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření.”
Kromě zákona o účetnictví, jak si mnohdy ukážeme, je přes velkou snahu účetních odborníků dosáhnout nezávislosti účetnictví na daních stále řešení některých účetních problémů závislé i na zákonech daňových.
Vyhlášky ministerstva financí
Od počátku účinnosti ZoÚ předpokládá, že k jeho praktické aplikaci budou vydány podrobnější prováděcí předpisy. Do konce roku 2003 tyto předpisy měly formu opatření ministerstva financí. Od roku 2003 upravují účetnictví souběžně prováděcí vyhlášky ministerstva financí publikované ve Sbírce zákonů. Závaznost těchto vyhlášek je dána § 4 odst. 8 ZoÚ, podle kterého jsou účetní jednotky povinny dodržovat při vedení účetnictví zejména směrnou účtovou osnovu, uspořádání a označování položek účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky, obsahové vymezení těchto závěrek a účetní metody a ostatní podmínky vedení účetnictví stanovené prováděcími právními předpisy.
Vyhláška č. 500/2002 Sb.
Pro společnosti s ručením omezeným se jedná o vyhlášku č. 500/2002 Sb., v platném znění, kterou se provádějí některá ustanovení ZoÚ pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen prováděcí vyhláška).
Vyhláška č. 501/2002 Sb.
K tomu je potřeba mít na paměti, že pro některé vybrané operace s cennými papíry a deriváty musí společnosti s ručením omezeným používat i vyhlášku č. 501/2002 Sb., v platném znění, kterou se provádějí některá ustanovení ZoÚ pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi.
První verze prováděcích vyhlášek na rozdíl od původních opatření ministerstva financí kladly důraz na to, jak má vypadat cíl práce účetních, kterým je účetní závěrka. Zdálo se, že účetním poskytnou větší volnost, jak tohoto cíle dosáhnout. Jak je uvedeno dále, v praxi k tomuto uvolnění účetních postupů nikdy nedošlo, protože původní opatření ministerstva financí byla přetransformována na České účetní standardy.
Směrnice EU upravující účetnictví
Poprvé s účinností od roku 2008, podruhé s účinností od roku 2016, byly prováděcí vyhlášky významně novelizovány. Cílem těchto novelizací bylo především zapracovat do prováděcích vyhlášek předpisy Evropských společenství v rozsahu, který umožňuje ZoÚ. Na rozdíl od Mezinárodních standardů účetního (finančního) výkaznictví (IAS/IFRS) se těmito předpisy směrnicemi (direktivami) Rady neřídí jednotlivé podnikatelské subjekty. Tyto směrnice jsou závazné pro všechny členské státy Evropské unie. Členské státy je musí převzít do svých právních předpisů regulujících účetnictví. Nejvýznamnějšími ze směrnic, které po dlouhou řadu let upravovaly harmonizaci účetnictví v Evropské unii, byla čtvrtá direktiva (bilanční) ze dne 25. července 1978 a sedmá direktiva z roku 1983, upravující požadavky na konsolidovanou účetní závěrku. Tyto směrnice nahradila směrnice 2013/34/EU ze dne 26. června 2013, o ročních účetních závěrkách, konsolidovaných účetních závěrkách a souvisejících zprávách některých forem podniků, která byla aplikována do českých účetních předpisů s účinností od 1. 1. 2016. Osmá direktiva z roku 1984 zabývající se auditem a auditory byla nahrazena direktivou 2006/43/ES, která vyvolala v roce 2009 vytvoření nového zákona o auditorech. I když zákonodárci jednotlivých zemí při tvorbě účetní legislativy vycházejí z těchto směrnic, jsou účetní systémy jednotlivých zemí stále odlišné, a tím informace z účetních závěrek obchodních společností z různých zemí Evropské unie těžko srovnatelné. Příčinou toho je, že směrnice poskytují v mnoha případech přílišná práva volby. I lhůty pro implementaci jejich novel do národní legislativy jsou příliš dlouhé. Pokud je potřeba poskytnout mimo hranice republiky srovnatelnou účetní závěrku, musí být sestavena podle IFRS.
Mezinárodní standardy účetního (finančního) výkaznictví
Od účetního období nejblíže následujícího po vstupu do Evropské unie (tedy poprvé od hospodářského roku, který začal 1. 6. 2004) mají dle § 19a ZoÚ účetní jednotky, které jsou obchodními společnostmi a které jsou emitenty cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu, povinnost účtovat a sestavit účetní závěrku podle Mezinárodních standardů účetního (finančního) výkaznictví IAS/IFRS. V případě společností s ručením omezeným přicházejí tedy v úvahu emitenti dlužných cenných papírů. Obdobné ustanovení platí i pro konsolidované účetní závěrky a vyhotovení výroční zprávy. Oproti předchozí právní úpravě se tedy nejedná o možnost použít mezinárodní standardy, ale o povinnost je použít. V průběhu roku 2004 vydalo Ministerstvo financí ČR stanovisko, že postup, kdy společnost, z pohledu zákona účetní jednotka s povinností účtovat podle IFRS, účtuje podle českých předpisů a provede pouze transformaci účetní závěrky na závěrku dle IFRS, není v souladu se zákonem.
Pro zjištění základu daně z příjmů tyto účetní jednotky musí ale vycházet z výsledku hospodaření zjištěného bez vlivu IFRS. K tomu vydalo ministerstvo financí pokyn D-295, později rozšířilo úpravu této problematiky jak v ZoÚ, tak v ZDP.
Není přípustný ani opačný případ, tedy aby společnost s ručením omezeným, která nekótuje cenné papíry na veřejném trhu, podle IFRS účtovala třeba proto, že pro svou mateřskou společnost v zahraničí podle tohoto standardu účtuje. Není zatím povoleno, aby nevedla účetnictví podle českých právních předpisů a pouze transformovala výsledek hospodaření na daňový základ dle výše uvedeného pokynu. V případě konsolidované účetní závěrky si ale mohou české účetní jednotky vybrat, zda ji sestaví podle českých standardů nebo IFRS (§ 23a ZoÚ).
Pokyny či sdělení Ministerstva financí ČR / Pokyny GFŘ
Pokyny či sdělení Ministerstva financí ČR či Generálního finančního ředitelství (nejrozšířenější jsou pokyny D v oblasti daní) nejsou právní normou a nejsou tedy právně závazné. Správní orgán nemůže samostatně napadnout skutečnost, že subjekt nedodržuje pokyn, vždy nejprve musí konstatovat porušení zákonné normy. Pokyny by tedy neměly upravovat jiné skutečnosti, než ty, které upravuje zákon, a zejména by neměly stanovovat další povinnosti.
České účetní standardy
Kromě ZoÚ a prováděcí vyhlášky upravují účetnictví ČÚS. Podle ZoÚ je obsahem standardů shodně jako ve vyhláškách popis účetních metod a dále postupy účtování. Obsah standardů nesmí být v rozporu s ustanoveními tohoto zákona a ostatních právních předpisů, ani obcházet jejich účel. Použití standardů účetními jednotkami se považuje za plnění ustanovení o účetních metodách podle ZoÚ. Vydání standardů se oznamuje ve Finančním zpravodaji.
Ministerstvo financí původně vyhlásilo, že pro tvorbu těchto standardů pouze vydá prováděcí předpis a povede jejich registr, vlastní standardy měly být dílem odborné profesní instituce nebo profesního seskupení. Namísto toho ve Finančním zpravodaji 11–12/2003, dílu 1–3, které vyšly v lednu 2004, spatřily nečekaně světlo světa první ČÚS, které se velmi podobaly, z velké většiny v částech přesně shodovaly, s původními opatřeními Ministerstva financí ČR. Tím dlouho plánovaná a proklamovaná deregulace účetnictví vzala za své. Ministerstvo financí ČR přišlo na způsob, jak vydat předpis, který má závaznost zákona, aniž by muselo podstoupit stejné legislativní peripetie jako v případě vyhlášek, u kterých je přísně posuzováno, zda jejich ustanovení nejdou nad rámec zákona. Těžkopádné texty standardů se jen zvolna mění v modernější návody k dosažení požadovaného cíle – věrného a poctivého obrazu…
