11.3
Kontrola z finančního úřadu a její práva
Ing. Zdeněk Morávek
Daňová kontrola je jedním ze zásadních postupů správce daně v daňovém řízení. Cíl daňové kontroly zcela nepochybně koresponduje s cílem správy daní, kterým je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady (§ 1 odst. 2 DŘ).
Předmětem daňové kontroly jsou daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému řízení. To znamená, že předmětem daňové kontroly bude konkrétní daň a konkrétní zdaňovací období.
První úprava daňové kontroly je obsažena v § 85 až 89 DŘ.
Daňová kontrola představuje velmi významný zásah do práv daňového subjektu, protože se jedná o procesní postup, ve kterém daňový řád přiznává správci daně široký okruh práv a nástrojů, aby správce daně svého cíle (cíle správy daní) dosáhl. Aby se daňový subjekt mohl účinně bránit a reagovat na kroky správce daně, musí svá práva a případné povinnosti dobře znát. V převážné míře lze konstatovat, že právům správce daně odpovídají povinnosti daňového subjektu.
Práva a povinnosti, které má daňový subjekt při daňové kontrole, jsou upraveny v § 86 DŘ. Daňový subjekt je v prvé řadě povinen správci daně umožnit zahájení a provedení daňové kontroly. Mezi další povinnost daňového subjektu patří:
1. zajistit vhodné místo a podmínky k provádění daňové kontroly, vhodnost míst a podmínek potom posuzuje správce daně, který daňovou kontrolu provádí. S touto povinností souvisí úprava § 85 odst. 2 DŘ, podle které se daňová kontrola provádí u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. To ale nemusí nutně znamenat, že by daňová kontrola musela být provedena v sídle či místě pobytu daňového subjektu. Vhodným místem tak může být např. provozovna či kancelář daňového subjektu se standardním vybavením a s přístupem k sociálnímu zázemí. Dalším vhodným místem může být např. kancelář daňového poradce či účetního, resp. zástupce daňového subjektu, pokud se tam nacházejí účetní doklady či jiné písemnosti daňového subjektu.
Pokud však daňový subjekt nemá k dispozici žádné vhodné místo, kde by úřední osoby mohly fyzicky provádět daňovou kontrolu (např. se jedná o fyzickou osobu, jejíž místo podnikání je v bytě), nemůže správce daně po daňovém subjektu bez dalšího vyžadovat, aby takové prostory na své náklady zajistil např. tím, že by tyto prostory na své náklady pronajal atd. Pokud však daňový subjekt takové prostory má, ale nechce je pro účely provedení daňové kontroly poskytnout, správce daně jej může k tomuto vyzvat a případné nesplnění této výzvy může vést k uložení pokuty dle § 247 DŘ.
Pokud daňový subjekt nedisponuje vhodnými prostorami (z pohledu správce daně), bude daňová kontrola provedena v prostorách správce daně.
2. poskytnout nezbytné informace o vlastní organizační struktuře, o pracovní náplni jednotlivých útvarů, o oprávněních jednotlivých zaměstnanců nebo jiných osob zajišťujících jeho činnost a o uložení účetních záznamů a jiných informací. Splnění této povinnosti má správci daně zajistit dostatek informací o daňovém subjektu, aby mohla být daňová kontrola účelně provedena, správce daně z těchto informací může např. dovodit, se kterými osobami (např. zaměstnanci daňového subjektu) by bylo vhodné v rámci shromažďování informací a důkazních prostředků hovořit, resp. si je předvolat jako svědky.
3. předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení, a to zejména z toho důvodu, aby unesl důkazní břemeno ve smyslu ustanovení § 92 odst. 3 DŘ, podle kterého daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.
4. umožnit jednání s kterýmkoliv svým zaměstnancem nebo jinou osobou, která vykonává jeho činnosti. I v tomto případě, stejně jako v celém procesu daňové kontroly, je nutné ze strany správce daně zachovat také zásadu přiměřenosti a hospodárnosti, tj. např. nepožadovat osobní účast zaměstnance daňového subjektu, jehož místo výkonu práce je ve větší vzdálenosti od místa provádění kontroly, když by bylo např. možné požadované informace ověřit i jiným způsobem.
5. nezatajovat důkazní prostředky, které má k dispozici, nebo o nichž je mu známo, kde se nacházejí. Ovšem je otázkou, jak tuto úpravu hodnotit v souvislosti s čl. 37 odst. 1 Listina základních práv a svobod, podle kterého má každý právo odepřít výpověď, jestliže by jí způsobil nebezpečí trestního stíhání sobě nebo osobě blízké. S tím také souvisí zásada, podle které nelze daňový subjekt postihnout za to, že ve věci vlastní daňové povinnosti nebude pravdivě vypovídat a nic nezamlčovat.
Kromě toho z ustanovení § 86 odst. 4 DŘ vyplývá, že správce daně má při provádění daňové kontroly pravomoci jako při místním šetření. Daňový subjekt je tedy kromě výše uvedeného povinen:
1. poskytnout všechny přiměřené prostředky a potřebnou součinnost k účinnému provedení daňové kontroly,
2. zapůjčit správci daně jím vyžádané doklady a další věci nezbytné pro správu daní i mimo své prostory; protože správce daně je povinen potvrdit převzaté doklady formou sepsání obsahu toho, co přebírá, vznikají často spory o tom, jak podrobný má být tento soupis.
K této problematice lze odkázat na zajímavý judikát Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 1 Afs 11/2004 ze dne 27. 3. 2006, ze kterého vyplývá, že se nemusí jednat o podrobný jmenovitý výčet jednotlivých dokladů a listin, zejména za situace, kdy jich je stovky či dokonce tisíce. Je na vůli daňového subjektu, aby si nechal potvrdit převzetí na seznamu podrobnějším, který si však sám připraví. Správce daně má povinnost do 30 dnů tyto doklady vrátit, ovšem s nesplněním této lhůty není stanovena žádná konkrétní sankce. Ve zvlášť složitých případech, zejména je-li nutno zapůjčené doklady a další věci podrobit vnější expertize, může tuto lhůtu prodloužit nejblíže nadřízený správce daně; pokud důvody pro zapůjčení trvají, může být tato lhůta z důležitých důvodů prodlužována opakovaně.
Kromě pravomocí, které odpovídají povinnostem daňového subjektu, má správce daně také další pravomoci, které vyplývají zejména z aplikace úpravy místního šetření na oblast daňové kontroly (§ 86 odst. 4 DŘ). Jedná se zejména o tyto:
3. Správce daně může pořizovat obrazový nebo zvukový záznam o skutečnostech dokumentujících průběh úkonu, o této skutečnosti ale musí správce daně zúčastněné osoby informovat. Doplňme, že pořízení tohoto záznamu není povinností správce daně, na druhou stranu daňový řád daňovým subjektům nezakazuje pořizovat si z jednání vlastní obrazové či zvukové záznamy. Obrazový a zvukový záznam je přílohou protokolu a součástí spisu, daňový subjekt (či další osoba zúčastněná na úkonu) by proto měl obdržet obrazový a zvukový záznam současně se stejnopisem protokolu. Pokud technické možnosti na místě vedení ústního jednání neumožňují kopii záznamu předat, měla by být osoba zúčastněná na úkonu, jíž je předáván stejnopis protokolu, informována o možnosti předání přílohy protokolu, tedy kdy jindy a jakým způsobem může záznam obdržet. Vydání první kopie jako přílohy protokolu není zpoplatněno, další už ano.
4. Správce daně má právo na přístup na pozemky, do každé provozní budovy, místnosti a místa, včetně dopravních prostředků a přepravních obalů; z úpravy místního šetření vyplývá, že podstatou je provádění úkonů u daňového subjektu nebo třetích osob a vyhledávání důkazních prostředků v místě, kde se mohou nacházet, správce daně tak musí disponovat oprávněním vstupu do míst, kde je třeba místní šetření realizovat, nicméně správce daně má stejné pravomoci v rámci daňové kontroly.
Co se týká vstupu do obydlí, je nutné doplnit, že v souladu s čl. 12 Listiny základních práv a svobod je obydlí nedotknutelné a není dovoleno do něj vstoupit bez souhlasu toho, kdo v něm bydlí. Současně ale čl. 12 odst. 3 Listiny připouští, že pokud je obydlí užíváno také pro podnikání nebo provozování jiné hospodářské činnosti, může zákon dovolit zásahy do nedotknutelnosti obydlí, pokud je to nezbytné pro plnění úkolů veřejné správy, úprava daňového řádu je tak s touto úpravou v souladu. Oprávnění vstupu do těchto prostor je ale omezeno jen na situaci, kdy nelze dohledat důkazní prostředky jiným způsobem a půjde přitom o důkazní prostředky nutné pro zjištění skutkového stavu.
Důvodem pro vstup úředních osob správce daně do objektů daňového subjektu může být fyzické ověření skutečného stavu určitého majetku a jeho využívání pro činnost uváděnou daňovým subjektem, např. při prověřování a posouzení, zda rozsah prací má charakter oprav či zda už se jedná o technické zhodnocení ve smyslu daňového zákona, zda daňový subjekt disponuje konkrétním majetkem, jehož pořízení deklaruje.
Je potřeba doplnit, že pokud osoba, v jejíž prostorách chce správce daně provést daňovou kontrolu či místní šetření, odmítne správci daně přístup do těchto prostor, popř. mu odmítne přístup k účetním záznamům či informacím, je splnění této povinnosti vynutitelné uložením pokuty podle § 247 odst. 2 DŘ, a to až do výše 50 000 Kč.
5. Správce daně má právo na provedení nebo vyžádání výpisů nebo kopií z účetních záznamů nebo jiných informací, toto může požadovat i na technických nosičích dat, náklady s tím související nese daňový subjekt. Pokud je daňový subjekt v této formě nepředloží či odmítá předložit dobrovolně, ačkoliv má správce daně důkazy o tom, že jimi v této formě disponuje, je správce daně v rámci daňové kontroly oprávněn jej k jejich předložení vyzvat a případné nesplnění této výzvy sankcionovat pokutou podle § 247 DŘ.
6. V rozsahu nezbytném k prověření údajů na technických nosičích dat má správce daně právo na informace o používaných programech výpočetní techniky a může též využívat programové vybavení, ve kterém byly informace pořízeny.
7. Správce daně si může od osoby, u níž je daňová kontrola prováděna, vyžádat nebo odebrat pro účely bližšího posouzení nebo expertizy vzorky věcí, oprávnění správce daně na druhé straně odpovídá povinnost osoby, u které je daňová kontrola prováděna, žádosti správce daně vyhovět. Takto získané vzorky se vrací po expertize či posouzení, připouští- li to jejich povaha.
Ještě doplňme k zapůjčení dokladů a jiných věcí…
